Дефиниция на понятието безвъзмездни е дадена в §1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на закона. Тя се различава от тривиалната представа, че една доставка е безвъзмездна само тогава, когато за нея няма насрещна престация (възнаграждение). Според нея за целите на облагането се приема като безвъзмездна не само доставката на стока или услуга, за която не се получава възнаграждение, но и доставка, при която стойността на даденото многократно надхвърля тази на полученото. Това е нов момент, свързан с оценката на критерия за безвъзмездност, неотчитането на който може да доведе до грешна преценка относно задължението за начисляване на ДДС или за правото на ползване на данъчен кредит.
Така например, ако при доставка на стока, пазарната стойност на която е 1000 лв., се договори възнаграждение в полза на доставчика в размер само на 100 или 200 лв., според новия критерий тази доставка също се приема за безвъзмездна, независимо че за нея е налице договорено възнаграждение. В резултат на това в много случаи доставката няма да дава право на доставчика да ползва данъчен кредит.
Друг съществен момент, свързан с промените при данъчното третиране на безвъзмездните доставки, е тяхното място в предметния обхват на ЗДДС. За разлика от отменения закон безвъзмездните доставки са изключени от предметния обхват на новия закон. Това заключение произтича от разпоредбите на чл. 2, т. 1-4 от закона, който определя, че обект на облагане са възмездните доставки на стоки и услуги. Както става ясно от прочита на някои негови следващи разпоредби обаче, не всички безвъзмездни доставки са изключени от обхвата на облагането. В някои случаи те са приравнени на възмездните и подлежат на облагане с ДДС. Кои са тези случаи?
При доставки на стоки
Случаите, при които доставка на стока, която формално отговаря на дефиницията на безвъзмездна, се третира данъчно като възмездна, са посочени в чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. За целта в разпоредбите на т. 1 и т. 2 на посочения член са определени два такива случая:
- отделянето или предоставянето на стока за лично ползване или употреба на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица
- безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица.
И при двата случая доставката се квалифицира като възмездна, ако при производството, придобиването или вноса на безвъзмездно предоставяната стока е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
На практика това означава, че когато за дадени стоки е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, тяхната доставка (използване - включително за лична употреба) не се третира като безвъзмездна. Така според новия ЗДДС за стоки и услуги, които ще бъдат предмет на безвъзмездни доставки, фактически не следва да се ползва данъчен кредит. В резултат на това, за да се третира като безвъзмездна доставка например предоставянето на лекарства на работниците и служителите от работодателя, при закупуването им той не следва да ползва данъчен кредит.
Ако в някои случаи при придобиването, производството или вноса на дадени стоки все пак е ползван кредит, тъй като доставчикът им е очаквал да извършва с тях облагаеми доставки, то извършените от него с тях безвъзмездни доставки се третират като възмездни. При това не се прави корекция на ползвания данъчен кредит, а се начислява данък за извършените доставки.
От посочения режим има изключения. Те са обект на разпоредбите на чл. 6, ал. 4 от ЗДДС. Такива са:
- предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло от работодателя на работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето
- безвъзмездното предоставяне на стоки с рекламна цел и с незначителна стойност или при предоставяне на мостри.
За целта като незначителна е определена стойността до 30 лв. (по пазарна цена), а доставката на стоките не може да е част от серия доставки с получател едно и също лице.
При доставки на услуги
Случаите, в които доставките на услуги, при които не е налице насрещна престация или размерът й се отклонява от пазарната стойност на предоставяната доставка, но въпреки това те са приравнени на възмездни, са посочени в чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Такива са:
- предоставянето на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при чието производство, придобиване или внос е приспаднат частичен или пълен данъчен кредит
- безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
Прави впечатление втората от посочените разпоредби. Докато при първата се предвижда да се третират като възмездни само услугите, при извършването на които са ползвани стоки с приспадан данъчен кредит, при втората такова условие липсва. Така на практика се третират като възмездни всички доставки на несвързани с ползването на стоки услуги, които са предназначени за лични нужди на посочените лица и не служат за целите на независимата дейност на техния доставчик.
Безвъзмездни услуги не се приравняват на възмездни в следните случаи:
- безвъзмездното предоставяне на транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодател на негови работници и служители (включително на тези по договори за управление), когато то е за целите на икономическата дейност на лицето
- безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает от него или предоставен му за ползване актив в случаите, при които активът е нает от него или му е бил предоставен за ползване и фактически е ползван непрекъснато за срок, не по-кратък от три години
- безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен му за ползване актив, когато това произтича от условие и/или задължение по концесионния договор
- безвъзмездното извършване на услуга с незначителна стойност.
В посочените четири случая не се извършва възмездна доставка, т.е. за доставката не се начислява ДДС. Ще може ли въпреки това доставчикът им да ползва данъчен кредит?
По правило, ако получените стоки и услуги са предназначени за извършването на безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, за него не възниква право на данъчен кредит за тях. От това правило обаче се правят редица изключения, които са обект на разпоредбите на чл. 70, ал. 3, т.1-8 от ЗДДС.
от Лиляна ПАНЕВА, вестник Дневник